Юридический форум по вопросам применения трудового права Российской Федерации

Вопрос - если мы платим ему дополнительную сумму в рамках данного соглашения, она включается в расходы на оплату труда?

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:

9) начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права;

25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

тут надо смотреть статью 255 НК РФ

ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ № 305-КГ16-5939

О П Р Е Д Е Л Е Н И Е


г. Москва
23.09.2016
Дело № А40-94960/2015
Резолютивная часть определения объявлена 21.09.2016
Полный текст определения изготовлен 23.09.2016

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе: председательствующего Завьяловой Т.В. судей Прониной М.В., Тютина Д.В. рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 на постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016 по делу № А40-94960/2015 Арбитражного суда города Москвы по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Парламент Продакшн» к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по крупнейшим налогоплательщикам о признании частично недействительным решения от 31.12.2014 № 04-1-31/33.

В заседании приняли участие представители:
от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 – Кабисов И.Э., Рымарев А.В., Стрельцова И.Г., Юдин С.В.;
от общества с ограниченной ответственностью «Парламент Продакшн» – Кузнецова Е.В., Рогалев Р.О.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей налогового органа, поддерживающих доводы кассационной жалобы, и представителей общества, возражавших против ее удовлетворения, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

по результатам проведенной в отношении общества с ограниченной ответственностью «Парламент Продакшн» (далее – общество, налогоплательщик) выездной налоговой проверки за период 2011-2012 гг. Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (далее – налоговый орган, инспекция) принято решение от 31.12.2014 № 04-1-31/33 о привлечении к налоговой ответственности, оставленное без изменения в апелляционном порядке Федеральной налоговой службой России.
Не согласившись решением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием о его признании недействительным в части эпизода доначислений налога на прибыль организаций в размере 747 440 рублей, связанного с исключением налоговым органом из состава расходов на оплату труда компенсаций, выплаченных налогоплательщиком при увольнении работников.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного 3 апелляционного суда от 11.11.2015, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Арбитражный суд Московского округа постановлением от 17.02.2016 отменил указанные судебные акты и удовлетворил требования общества, признав решение инспекции в оспариваемой части недействительным.
Инспекция обратилась в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016, в которой просит об его отмене, как принятого с существенным нарушением норм материального и процессуального права.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 01.08.2016 кассационная жалоба инспекции вместе с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемого судебного акта, Судебная коллегия считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а принятые по делу судебные акты – отмене по следующим основаниям.
Основанием доначисления налога на прибыль по оспариваемому эпизоду послужил вывод инспекции о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации 4 (далее – Налоговый кодекс) при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда общество неправомерно учло суммы компенсаций на общую сумму 3 737 200 рублей, выплаченных увольняемым работникам в период 2011-2012 гг. на основании соглашений о расторжении трудовых договоров.
Суды первой и апелляционной инстанций, поддерживая вышеуказанную позицию налогового органа и отказывая в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования, сослались на положения Налогового кодекса, Трудового кодекса Российской Федерации (далее – Трудовой кодекс) и исходили из того, что для признания понесенных налогоплательщиком затрат в целях налогообложения прибыли необходимо их соответствие критериям, установленным статьями 252 и 255 Налогового кодекса.
Оценив материалы выездной налоговой проверки, суды отметили, что трудовые договоры, которые были заключены обществом с работниками, получившими выплаты при их увольнении, не содержали указаний на возможность выплаты компенсаций, а также на их условия и размеры. Соответствующие соглашения об изменении условий трудовых договоров, которые устанавливали бы обязанность общества производить выплаты компенсаций, а также условия такой выплаты и их размеры, за исключением соглашений с двумя работниками, также не заключались.
Соглашения о внесении дополнений в трудовой договор двух работников, согласно которым при расторжении договора в соответствии с пунктом 1 части первой статьи 77 Трудового кодекса работодатель обязуется не позднее даты прекращения трудовых отношений между работником и работодателем осуществить выплату дополнительной денежной компенсации в размере 1 153 600 рублей, не признаны судами первой и апелляционной инстанций в качестве неотъемлемой части трудового договора, поскольку не содержат каких-либо сведений и (или) условий, обязательных для включения в трудовой договор, и заключены незадолго до его расторжения.
С учетом изложенного, суды первой и апелляционной инстанций признали обоснованным вывод налогового органа об отсутствии у заявителя правовых оснований для признания произведенных им расходов по выплате компенсации работникам в связи с расторжением трудового договора в качестве экономически оправданных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью общества.
Отменяя судебные акты и удовлетворяя требования общества, суд округа указал, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный статьей 255 Налогового кодекса, является открытым. В связи с этим, по мнению суда округа, расходы по выплате компенсаций работникам, увольняемым по соглашению сторон трудового договора, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 Налогового кодекса как прочие выплаты, осуществляемые налогоплательщиком в пользу работников.
Суд округа также принял во внимание, что пункт 9 статьи 255 Налогового кодекса в редакции, действующей после 01.01.2015, предусматривает возможность отнесения к расходам на оплату труда тех начислений увольняемым работникам, которые предусмотрены отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора.
Между тем, по мнению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, делая вывод о незаконности решения налогового органа, суд округа не учел следующего.
Статьей 247 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы 6 на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В частности, согласно пункту 9 статьи 255 Налогового кодекса (в редакции, действовавший в период 2011-2012 гг.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.
В то же время статья 178 Трудового кодекса предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
В свою очередь на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Таким образом, статьей 255 Налогового кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.
Поскольку статья 9 Трудового кодекса допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке, Судебная коллегия полагает, что само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 Налогового кодекса.
Вместе с тем, принимая решение об удовлетворении требований общества на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса, суд кассационной инстанции без должного внимания оставил вопрос о соответствии спорных расходов статьям 252 и 270 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются.
Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 № 8905/10, от 25.02.2010 № 13640/09).
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.
Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.
Такой вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда, изложенной в постановлении от 01.03.2011 № 13018/10, согласно которой для целей исчисления налога на прибыль организаций производимые при увольнении работников выплаты не должны быть аналогичны расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 Налогового кодекса, то есть надбавкам к пенсиям, единовременным пособиям уходящим на пенсию ветеранам труда и тому подобным выплатам, имеющим характер личного обеспечения работника после его увольнения.
Принимая во внимание изложенное, для правильного разрешения спора судам следовало дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.
В данном случае, как установлено судами, прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в пункте 9 статьи 255 Налогового кодекса в действовавшей в спорный период редакции вынужденным для работников причинам, а по обоюдному согласию сторон трудового договора. Несмотря на это, в соглашениях о расторжении трудовых договоров предусмотрено осуществление в пользу работников выплат, названных «компенсациями».
Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из статьи 164 Трудового кодекса под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
Из материалов дела не следует, что произведенные обществом выплаты могут быть отнесены к предусмотренным Трудовым кодексом компенсациям первого или второго вида. Налоговым органом при рассмотрении настоящего дела были высказаны возражения относительно экономической оправданности спорных затрат, мотивированные тем, что размер выплат для каждого работника определялся вне какой-либо связи с их трудовой деятельностью в организации до увольнения. Так, размер компенсаций для двух работников составил более 1 миллиона рублей каждому, в то время как остальным работникам были выплачены гораздо меньшие суммы.
В соглашениях о расторжении трудовых договоров причины прекращения трудовых отношений и основания расчета спорных выплат в том 10 или ином размере не указывались.
Экономическая оправданность затрат на выплату «компенсаций» увольняемым работникам, с точки зрения общества, изложенной при рассмотрении дела в суде первой инстанции, состояла в минимизации затрат, имея в виду, что в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы выплат.
Однако доказательства того, что фактически налогоплательщик преследовал цель уменьшения численности работников, в материалах дела отсутствуют, хотя данное обстоятельство требует выяснения.
Судебная коллегия отмечает, что выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.
При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
Данная обязанность не устранена в связи со вступлением в действие с 01.01.2015 новой редакции пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса, поскольку названные изменения по своему буквальному содержанию сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.
При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункты 25, 49 статьи 270 Налогового кодекса).
Принимая во внимание изложенное, поскольку судами первой и апелляционной инстанций вопрос об экономической оправданности спорных затрат с учетом сделанных выше выводов не выносился на обсуждение сторон и по существу не исследовался, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2015 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016 подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенным нарушением норм материального и процессуального права, повлиявшими на исход дела, а дело – подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть правовую позицию Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации и дать оценку соответствия спорных расходов требованиям статей 252, 255 Налогового кодекса.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015 по делу № А40-94960/2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного 12 суда от 11.11.2015 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016 по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.


Председательствующий Т.В.Завьялова Судьи М.В. Пронина Д.В. Тютин

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ГОРОДА МОСКВЫ

115191, г.Москва, ул. Большая Тульская, д. 17

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

г. Москва
22 декабря 2016 г.
Дело № А40-94960/15-140-745
Резолютивная часть решения объявлена 19 декабря 2016 года
Полный текст решения изготовлен 22 декабря 2016 года
Председательствующего: Паршуковой О.Ю.
Судьей: единолично
При ведении протокола судебного заседания секретарем с/заседаний Ивановой Л.В. с участием сторон по Протоколу судебного заседания: от заявителя – Кузнецова Е.В. доверенность от 20.01.2016 г. № 027-2016/ПП, паспорт, Рогалев Р.О. доверенность от 14.01.2016 г. № 013-2016/ПП
от ответчика – Яременко И.В. доверенность от 15.08.2016 г. № 01-17/036 удостоверение
Рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ООО «Парламент Продакшн» (ОГРН 1075001004704, адрес местонахождения: 143916, Московская обл., г. Балашиха, мкрн. Салтыковка, ул. Поповка, владение 5)
К ответчику МИ ФНС России по КН № 3 (129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1)
О признании недействительным Решение (в части)

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Парламент Продакшн» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по КН № 3 о признании недействительным Решение от 31.12.2014 г. № 04-1-31/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 747 440 руб., а так же соответствующие им суммы пени и штрафа, в связи с отказом в признании правомерным включения в состав расходов выплат сотрудникам при увольнении по соглашению сторон (пункт 1.2 решения).
Определением Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016. г. № 305- КГ16-5939 решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015 г. по делу № А40-94960/15, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2015 г. и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016 г. по тому же делу отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
Верховный Суд Российской Федерации в Определение от 23.09.2016. г. № 305- КГ16-5939 указал, что для правильного разрешения спора суду следует дать оценку оправданности спорных выплат, установить их природу.
Заявитель требования поддерживает в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении и дополнительных пояснениях. Свое требование заявитель обосновывает тем, что оспариваемый ненормативный акт, противоречит действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы.
Налоговый орган заявление не признал по основаниям, изложенным в отзыве и письменных объяснениях, в порядке ст. 81 АПК РФ.
Исследовав материалы дела, с учетом указаний Верховного Суда Российской Федерации, заслушав мнения сторон, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению частично, по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 21.11.2014 № 04-1-30/34 (далее - Акт) и вынесено Решение от 31.12.2014 № 04-1- 31/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение) (т. 1 л.д. 18-61).
Заявитель, частично не согласившись с Решением Инспекции, в порядке, установленном статьей 138 Кодекса, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (далее - ФНС России), в которой просит отменить Решение в обжалуемой части (т. 1 л.д. 62-68). ФНС России, рассмотрев апелляционную жалобу Общества, решением от 20.03.2015 года № СА-4-9/4434@ оставила апелляционную жалобу Общества без удовлетворения (т. 1 л.д. 69-77).
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.08.2014, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2015, в удовлетворении заявленных Обществом требований о признании незаконным решения Инспекции от 31.12.2014 № 04-1-31/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 1.2. (далее - решение) - отказано (т. 3 л.д. 42-46, 89-90).
Арбитражный суд Московского округа постановлением от 17.02.2016 отменил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции и удовлетворил требования Заявителя в полном объеме. Решение Инспекции признано недействительным в части начисления Обществу налога на прибыль организаций в размере 747 440 рублей (п.1.2 решения) (т. 3 л.д. 132-134).
Определением Верховного суда Российской Федерации от 23.09.2016 решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2015 г. и постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016 г. отменены, дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы (т. 3 л.д. 170-183).
Основанием доначисления налога на прибыль по оспариваемому эпизоду послужил вывод инспекции о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда общество неправомерно учло суммы компенсаций на общую сумму 3 737 200 рублей, выплаченных увольняемым работникам в период 2011 - 2012 гг. на основании соглашений о расторжении трудовых договоров.
Трудовые договоры, которые были заключены обществом с работниками, получившими выплаты при их увольнении, не содержали указаний на возможность выплаты компенсаций, а также на их условия и размеры. Соответствующие соглашения об изменении условий трудовых договоров, которые устанавливали бы обязанность общества производить выплаты компенсаций, а также условия такой выплаты и их размеры, за исключением соглашений с двумя работниками, также не заключались.
В материалы дела представлены соглашения о внесении дополнений в трудовой договор двух работников, согласно которым при расторжении договора в соответствии с пунктом 1 части первой статьи 77 Трудового кодекса работодатель обязуется не позднее даты прекращения трудовых отношений между работником и работодателем 3 осуществить выплату дополнительной денежной компенсации в размере 1 153 600 рублей.
По мнению налогового органа, у Заявителя отсутствуют правовые основания для признания произведенных им расходов на выплату компенсации работникам в связи с расторжением трудового договора в качестве экономически оправданных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью общества.
Суд не соглашается с выводами Ответчика по следующим основаниям.
Статьей 247 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно пункту 9 статьи 255 Налогового кодекса (в редакции, действовавший в период 2011 - 2012 гг.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства.
Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.
В то же время статья 178 Трудового кодекса предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Таким образом, статьей 255 Налогового кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.
Статья 9 Трудового кодекса допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке.
Само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются.
Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 8905/10, от 25.02.2010 N 13640/09).
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.
Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.
Данный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда, изложенной в постановлении от 01.03.2011 N 13018/10, согласно которой для целей исчисления налога на прибыль организаций производимые при увольнении работников выплаты не должны быть аналогичны расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 Налогового кодекса, то есть надбавкам к пенсиям, единовременным пособиям уходящим на пенсию ветеранам труда и тому подобным выплатам, имеющим характер личного обеспечения работника после его увольнения.
В данном случае, прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в пункте 9 статьи 255 Налогового кодекса в действовавшей в спорный период редакции вынужденным для работников причинам, а по обоюдному согласию сторон трудового договора. Несмотря на это, в соглашениях о расторжении трудовых договоров предусмотрено осуществление в пользу работников выплат, названных "компенсациями".
Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из статьи 164 Трудового кодекса под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
Как следует из пояснений Заявителя, увольнение работников в 2011-2012 г.г. по соглашению сторон было связано с оптимизацией численности в целях оптимизации расходов на оплату труда. Спорные выплаты были произведены при увольнении по соглашению сторон.
Следовательно, из материалов дела не следует, что произведенные обществом выплаты могут быть отнесены к предусмотренным Трудовым кодексом компенсациям первого или второго вида.
По мнению налогового органа, Заявитель не доказал экономическую оправданность спорных затрат, мотивировав это тем, что размер выплат для каждого работника определялся вне какой-либо связи с их трудовой деятельностью в организации до увольнения. Так, размер компенсаций для двух работников составил более 1 миллиона рублей каждому, в то время как остальным работникам были выплачены гораздо меньшие суммы.
В соглашениях о расторжении трудовых договоров причины прекращения трудовых отношений и основания расчета спорных выплат в том или ином размере не указывались.
Экономическая оправданность затрат на выплату "компенсаций" увольняемым работникам, с точки зрения общества, состояла в минимизации затрат, имея в виду, что в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы выплат.
Суд не соглашается с выводами налогового органа по следующим основаниям.
Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.
При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
Данная обязанность не устранена в связи с вступлением в действие с 01.01.2015 новой редакции пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса, поскольку названные изменения по своему буквальному содержанию сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.
При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункты 25, 49 статьи 270 Налогового кодекса).
Как указано выше, увольнение работников в 2011-2012 гг. по соглашению сторон было связано с оптимизацией численности в целях оптимизации расходов на оплату труда. Спорные выплаты были произведены при увольнении по соглашению сторон 18 работникам. Увольнение 15 из 18 работников (а именно: Киселева К.В., Петровой Н.Г., Жуковой Л.В., Фидирко А.В., Николаева К.Ю., Фролова П.Б., Мезенцева А Н . , Швед И.П., Сальникова А.А., Соколова Д.В., Артемьева СВ., Волнухина Е.Е., Журавлевой М.А., Курочкина Ю.Ю., Сумериной И В. ) было связано с сокращением численности и штата, что подтверждается представленными в материалы дела, штатными расписаниями Общества по состоянию на 01.01.2011 г. (до увольнения работников) и на 01.01.2012 и 01.01.2013 г. (после увольнения работников), в которых отсутствуют штатные единицы уволенных работников (т.е. после увольнения этих работников штатные единицы были выведены из штатного расписания).
Выплаты указанным работникам при увольнении по соглашению сторон произведены в размере 2-3 оклада.
Общество пояснило, что если бы увольнение вышеуказанных работников происходило по процедуре сокращения штата, то выплаты составили бы 3-5 окладов.
В соответствии со ст. 178 ТК РФ при расторжении трудовых договоров в связи с сокращением численности или штата организации: с момента уведомления работника до даты увольнения в течение 2-х месяцев работникам выплачивается заработная плата, при увольнении выплачивается выходное пособие в размере среднего заработка, за второй и третий месяц трудоустройства после увольнения за работниками сохраняется право на получение среднего месячного заработка.
В материалы дела представлена таблица, в которой приведены размеры выплат работникам при их увольнении по сокращению. Из приложений видно, что выплаты, произведенные работникам при увольнении по соглашению сторон, меньше, чем выплаты, которые полагались бы работникам при сокращении.
Увольняя работников по соглашению сторон, Общество исключило свои риски, связанные с оспариванием работниками увольнения и возможным восстановлением их на работе.
Таким образом, выплаты по соглашению выгодны для Общества, а следовательно, экономически целесообразны и обоснованы. То есть в рассматриваемом случае, при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон с выплатой компенсации, Общество получило двойной экономический эффект - сократило численность работников и минимизировало расходы, связанные с расторжением трудовых договоров.
Заявитель пояснил, что увольнение Исполнительного директора Вязьмина А.В. было связано с необходимостью оптимизации расходов на оплату труда по данной должности.
Общество предполагало уменьшить размер оплаты труда по данной должности. При отсутствии оснований, предусмотренных ст. 74 ТК РФ для изменения этого существенного условия трудового договора, а также при отсутствии добровольного согласия работника на такое изменение, выплата работнику при увольнении по соглашению сторон, по сути, являлась платой за согласие работника на расторжение трудового договора.
Экономическая выгода, получаемая Обществом, состояла в следующем: работник увольнялся добровольно по соглашению сторон, что исключало риски Общества, связанные с оспариванием работником увольнения и его восстановления на работе; отсутствие судебных и иных споров при увольнении руководителя Общества позволило сохранить/поддержать деловую репутацию Общества как работодателя.
У Общества сохранилась возможность принять на указанную должность, но с меньшим размером оплаты труда, нового работника (такой возможности не было бы при сокращении); в результате приема на должность исполнительного директора нового работника с меньшим окладом Общество только до конца 2013 года получило экономию на зарплате исполнительного директора в размере 1 912 044 руб., что следует из представленного в материалы дела, расчета экономии.
Кроме того, Общество получило экономию на зарплате и в 2014 г., и в 2015 г., и в последующие годы.
Таким образом, по мнению Заявителя, выплата при увольнении исполнительного директора Вязьмина А.В. в размере 1 153 600 руб. была экономически оправдана для Общества. Кроме того, данная выплата не была произвольной. Выплаты всем работникам при увольнении по соглашению сторон осуществлялись в размере 2-4 оклада, т.е. при определении размера выплат учитывался трудовой вклад каждого работника в работу Общества (который оценивался размером оплаты труда) и уровень сложности выполняемой работы/степень влияния трудовых функций, выполняемых работником, на результат хозяйственной деятельности Общества (чем выше уровень сложности выполняемой работы, тем больше кратность выплаты к окладу).
Заявитель пояснил, что увольнение начальника Департамента управления цепями поставок Степушина Д.С. и главного инженера Звягина А.Н. было связано с необходимостью замены неэффективных работников. Общество не могло их уволить по процедуре сокращения, поскольку на указанные штатные единицы планировалось принять новых работников. Поэтому Общество было вынуждено договариваться с работниками об увольнении по соглашению сторон и выплаты, которые были произведены этим работникам при увольнении, являлись платой за согласие работников на расторжение трудового договора.
Размер выплат так же, как и для всех остальных уволенных работников не был произвольным. Звягин А.Н. и Степушин Д.С. получили выплаты в размере 2 оклада и 3 оклада соответственно, что находится в пределах среднего уровня выплат по всем уволенным работникам в этот период.
С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу о том, что экономическая выгода осуществления выплат указанным сотрудникам (с целью их увольнения и последующей замены другими работниками) для Общества заключалась в следующем: работники увольнялись добровольно по соглашению сторон, что исключало риски Общества, связанные с оспариванием работниками увольнения и их восстановления на работе; отсутствие судебных и иных споров при увольнении руководителя Общества позволило сохранить/поддержать деловую репутацию Общества как работодателя; у Общества сохранилась возможность принять на указанные должности новых, более эффективных работников (такой возможности не было бы при сокращении); заменяя указанных работников, Общество преследовало цель улучшить работу подразделений, которыми руководили данные работники, а именно: повысить качество обслуживания производственно-технологического оборудования в целях снижения его простоев и повышения производительности на производственных линиях, повысить качество планирования доставок сырья и материалов в целях своевременного обеспечения ими производственного процесса и недопущения простоев производства.
Однако, суд считает, что выплата при расторжении трудового договора по соглашению сторон, в размере 2-х окладов экономически целесообразна.
Суд считает, что выплаты в размере 2-х окладов явно сопоставимы обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника.
Поскольку выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора, следовательно, суд считает, что выплаты в размере 2-х окладов экономически целесообразны, в остальной части требований следует отказать, так как выплаты в размере 3-х и более окладов, экономически нецелесообразны.
На основании вышеизложенного суд считает требования подлежащими удовлетворению частично.
Госпошлина распределяется судом в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пропорционально удовлетворенным требованиям.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Требования удовлетворить частично.
Признать недействительным Решение от 31.12.2014 г. № 04-1-31/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы налога на прибыль, а так же соответствующие им суммы пени и штрафа, в связи с отказом в признании правомерным включения в состав расходов выплат сотрудникам при увольнении по соглашению сторон, а именно: Жуковой Л.В., Киселева К.В., Петровой Н.Г., Фидирко А.В., Николаева К.Ю. в размере 2-х окладов в сумме 170 000 руб., Фролова П.Б. в размере 2-х окладов в сумме 170 000 руб., Швед И.П., Степушина Д.С. в размере 2-х окладов в сумме 250 000 руб., Артемьева С.В., Волнухина Е.Е., Журавлевой М.А., Сальникова А.А., Соколова Д.В., Курочкина Ю.Ю., Звягина А.Н., Сумериной И.В. в размере 2-х окладов в сумме 80 000 руб., Вязьмина А.В. в размере 2-х окладов в сумме 576 800 руб., Мезенцева А.В. в размере 2-х окладов в сумме 414 700 руб., вынесенное МИ ФНС России по КН № 3 в отношении ООО «Парламент Продакшн», как не соответствующее ч. II НК РФ.
В остальной части требований отказать.
Взыскать с МИ ФНС России по КН № 3 в пользу ООО «Парламент Продакшн» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 (три тысячи) руб.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья: О.Ю.Паршукова